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    亚愽体育app下载:【民主与法制时报】郭维真副教授:契税征税对象与民法之关系

    发布时间:2021/10/09

    来源:民主与法制时报   2021-9-23

    https://article.xuexi.cn/articles/index.html?art_id=3968530543032898240&item_id=3968530543032898240&study_style_id=feeds_opaque&pid=&ptype=-1&source=share&share_to=wx_single


    民事法律关系是税收法律关系产生的重要基。蘼凼橇髯、所得还是财产或行为层面,税的课征都是以一定的经济行为/结果为征税对象。因此,一般情况上,依法治税规则中均会对民事法律关系进行全面回应。由于我国采用复合税制,即对经济交易的不同环节/效果均课征不同形式的税收,所以税法体系内部逻辑体系完善的基石之一便是厘清税制与民法规则之间的“和”与“不同”。

    契税中的物权和债权行为

    契税作为典型的财产税在《中华人民共和国契税法》中得到明确。契税法第一条、第二条分别规定了契税的纳税人和征税对象。纳税人为承受土地、房屋权属的单位和个人,并在征税对象中明确“土地使用权转让,不包括土地承包经营权和土地经营权的转移”。因此,契税是以物权的移转而非针对债权行为课征。对于只发生物权移转并未发生债权的行为,如“法定继承人通过继承承受土地、房屋权属”,契税法认为虽然符合可税性要件,但仍可以给予免税待遇,这从另一个角度证明了无交易行为的物权变更也属于契税的征税对象。

    虽然从理论上看债权行为本身不能作为契税的征税对象,但在契税法律制度构建框架中,债权行为仍具有重要的基础地位,其关系着契税的纳税义务发生时间的确定以及退税与否。

    契税的成立:

    税收构成要件体系的内在冲突

    税收构成要件一般认为是对课税标准的明确。不管是《中华人民共和国契税暂行条例》,还是《中华人民共和国契税法》,均规定当发生转移土地、房屋权属时,“承受的单位和个人为契税的纳税人”(契税法第一条)。换言之,作为财产税的契税,只有当特定主体获得了应税财产的物权而非债权才具有纳税人的身份、始有纳税义务。即如果以债权行为为前提,那么也只有当存在有效的权属转移合同,并且完成物权登记,特定主体才符合财产税的内在特征。简单来说,如果权属转移合同/凭证不生效或者无效,包括被撤销或被解除,特定主体尚不能行使有效的请求权,更无法获得土地或房屋的权属,其就并非契税的纳税人,因而不应产生契税的纳税义务。

    从实践来看,确有交易完成但物权登记迟迟未完成的情形,因此基于对国家税收利益的保护,契税法越过对债权行为的效力判断,将契税纳税义务发生时间规定为债权行为的成立之日。换言之,虽然经济行为只有产生民法上的效力,并最终实现权属的变动,才能在经济事实和法律上具有实质的可税性,但是税法对于契税纳税义务的发生,并不考虑该经济行为是否产生了物权变动效果,也不考虑该经济行为在民法上是否有效。

    契税暂行条例和契税法均规定,契税的纳税义务发生时间,为“纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日,或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日”(契税法第九条)。即契税纳税义务的产生并不考虑合同的效力。由此可见,在契税构成要件的规则层面,税法并未吸纳民法中物权登记行为对于权属的意义,同时也未吸纳民法对于债权行为效力的认定。其一,这体现了国家利益、公共利益优先的考量。其二,这种冲突在通常情况下折射为一种时间性差异,即通常情况下合同成立即生效,而纳税人一般都能获得权属。因此,如何实现契税纳税义务发生时间在先于权属获得以及当契税征收之后出现民法上效力的不存在的税收处理问题,还需要税收征管制度的配合。

    契税的征与退:

    对税收构成要件内在冲突适度弥合

    如前所述,作为财产税的契税,虽然在纳税义务发生时间的规则层面不考虑合同效力与权属登记手续,但其与同样将纳税义务发生时间规定为书立应税凭证当日的印花税之间则存在显著差异(比如被归为行为税的印花税,纳税人书立应税凭证即产生印花税纳税义务,而合同是否生效、是否履行,乃至是否解除或无效并不影响纳税义务)。

    这主要有两方面原因:一方面,印花税本身不存在税收构成要件在定性和定量标准上的内在冲突,纳税人为“书立应税凭证”之人,该规定和纳税义务发生时间在逻辑上保持一致。另一方面,契税虽然在纳税义务发生时间上优先保障了国家税收利益,但当纳税人最终并不能承受土地或房屋权属时,立法对于税收构成要件的规则选择在纳税义务发生时间与纳税人之间的冲突变成了永久性差异。因此,这就需要通过征管制度弥合税收构成要件的内在冲突。

    修正纳税期限规定,缩减时间性差异。虽然契税法沿用了契税暂行条例对于纳税义务发生时间的规定,但前者较后者“纳税义务发生之日起10日内”的期限,采用了更宽松的规定,即纳税人“在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税”即可。换言之,纳税人主要在权属登记手续办理前申报缴纳契税即符合税法规定,而合同签订当日即纳税义务发生时间并不等于缴纳契税税款的期限。这种对于缴纳期限的规定,在税款入库和纳税人财产权之间实现了利益平衡,既便利了纳税人、减少其财产的损失(包括时间利益、在原契税制度下延迟缴纳契税的滞纳金损失),也最大限度地减少了税收构成要件内在体系在时间上的冲突。

    通过退税制度,避免永久性差异。目前,我国税法上的退税制度在不同税种中规定不一,《中华人民共和国税收征收管理法》中的退税主要集中在第五十一条,即“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”可以申请退回(如个人所得税和企业所得税,由于预扣预缴制,年终汇算会产生退税的可能性。这属于溢缴税款)。契税的退税与一般的溢缴税款的不同之处在于课税基础的灭失,即产权转移行为有无效等情形。

    契税法实施前,财政部和国家税务总局对契税的退还以房屋权属是否变更为标准(见《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》)。同时,《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》明确,“经法院判决的无效产权转移行为不征收契税”。契税法以法律的形式对上述问题予以整合,第十二条明确规定,“在依法办理土地、房屋权属登记前,权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的,纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款,税务机关应当依法办理。”值得注意的是,主张退税虽然以权属转移合同不具法律上的效力为前提,但仍然以物权登记为标准,即只有未登记才可以退税;已登记则不可退税。这回应了契税以物权移转为征税对象的逻辑起点。

    税收征收管理法上的退税受时间限制。税收征收管理法第五十一条是各税种关于退税的主要法律依据。虽然该条并未明确超过应纳税额缴纳税款的原因是否包括课税基础的灭失,如合同的解除,或者是因事后某种原因导致纳税行为归于无效或被撤销。就课税基础灭失退税问题,《中华人民共和国车辆购置税法》第十五条为例,“纳税人将已征车辆购置税的车辆退回车辆生产企业或者销售企业的,可以向主管税务机关申请退还车辆购置税。”由于实践中车购税的退税,也以税收征收管理法第五十一条作为法律依据之一,所以可以认为该条也可以统辖基于课税基础灭失而产生的退税的相关程序。但税收征收管理法第五十一条还规定,“退税额以已缴税款为基准,自缴纳税款之日至申请退税之日,每满一年扣减百分之十。”可见,纳税人申请退税有着严格的“时间门槛”。既然对无效的产权转移行为在税法理论上不应作为征税对象,那么是否应该设置纳税人申请退税“时间门槛”,值得探讨。

    契税实体与程序的协调:

    基于民法的审视

    在民法视角下,引起物权变动的原因,虽然多数是法律行为,也可以是法律行为之外的其他法律事实。契税法注意到了不同原因的差异,明确了物权变动作为契税的征税对象,也明确了契税的财产税性质。无论是先税后证,还是纳税义务发生时间的规定,虽有退税制度作为实现纳税人实质正义的保障,但矛盾冲突仍然无法避免。

    基于契税法相关条文,可以得出以下结论:首先,作为财产税的契税,物权移转即具有可税性,无论是否通过债权行为。其次,当物权的移转是通过权属转移合同实现,合同一旦成立,不论其效力为何,即产生法律上的契税纳税义务。再次,为实现纳税义务发生时间不以合同有效或物权变动为前提,引入了“先税后证”制度,即契税法第十条规定的“未按照规定缴纳契税的,不动产登记机构不予办理土地、房屋权属登记”。该制度直接影响税法与物权变动在事实上的逻辑关系。最后,在物权未发生移转时,无效的权属转移合同可以阻却纳税义务履行,这表现为退税请求权的行使。但这种请求权受严格的时间限制。

    从以上制度设计可以看出,契税法体现了在依法治税理念下,税法由单纯的保障国家税收向兼顾国家与纳税人利益协调转型。随着税收法定制度的不断深入,税法与民法的衔接,特别是与民法典的衔接颇为重要。因此,基于税收征管需要引入的行政管理制度也应当以充分尊重民事法律为前提,并将这种理念贯穿于税收立法、税法解释、税收执法和税收司法全过程。


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